第七节 金融资产转移

　　一、金融资产转移概述

　　金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。

　　二、金融资产转移的确认和计量

　　(一)金融资产整体转移和部分转移的区分

　　企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照会计准则有关规定处理。

　　(二)符合终止确认条件的情形

　　1.符合终止确认条件的判断

　　企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。

　　2.符合终止确认条件时的计量

　　金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值

　　金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　P56【例2-16】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元;在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。

　　甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：

　　(1)20×4年6月4日出售应收债权：

　　借：银行存款 　　　　　263 250

　　　　营业外支出　　　　　64 350

　　　　其他应收款　　　　　23 400

　　　　贷：应收账款 　　　　　　351 000

　　(2)20×4年8月3日收到退回的商品：

　　借：主营业务收入 　　　　　　　　　　　20 000

　　　　应交税费―应交增值税(销项税额) 　 3 400

　　　　贷：其他应收款 　　　　　　　　　　　　23 400

　　借：库存商品　　　　　　13 000

　　　　贷：主营业务成本　　　　13 000

　　【例题15?单选题】A公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为80万元，双方协议规定不附追索权。该应收账款的账面余额为100万元，已计提坏账准备5万元。A公司根据以往经验，预计与该应收账款有关的商品将发生部分销售退回(货款10万元，增值税销项税额为1.7万元)，实际发生的销售退回由A公司负担。该应收账款实际发生退货的价税合计数为15万元。A公司将此应收账款出售给银行时应确认的营业外支出金额为( )万元。

　　A.15 B.10.6 C.3.3 D.8.3

　　【答案】C

　　【解析】应确认的营业外支出金额=(100-5)-(10+1.7)-80=3.3(万元)。

　　(三)不符合终止确认条件的情形

　　1.不符合终止确认条件的判断

　　企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。

　　2.不符合终止确认时的计量

　　金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。

　　【例题16?多选题】关于金融资产转移，下列项目中，应终止确认金融资产的有( )。(多选)

　　A. 企业以不附追索权方式出售金融资产

　　B.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购

　　C.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权

　　D.企业采用附追索权方式出售金融资产

　　E.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购

　　【答案】ABC

　　【解析】选项D和E表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。

　　P57【例2-17】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出：增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

　　甲企业的账务处理如下：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　200 000

　　应交税费―应交增值税(销项税额)　　 34 000

　　(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：

　　借：银行存款 　　　　234 000

　　　　贷：应收票据 　　　　234 000

　　(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：

　　借：银行存款 　　　　　　　231 660

　　　　短期借款―利息调整　　　2 340

　　　　贷：短期借款―成本 　　　　234 000

　　(四)继续涉入的情形

　　1.继续涉入的判断

　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

　　(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

　　(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

　　继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

　　2.继续涉入的计量

　　企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保而收取的费用)之和确认继续涉入形成的负债。

　　【例题17? 多选题】甲公司将一项应收账款40000万元出售给某商业银行乙，取得款项39000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供保证。出售之后，甲公司不再对该应收账款进行后续管理。根据甲公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为5%。假定甲公司已将该应收账款的利率风险等转移给了银行乙，为该应收账款提供保证的公允价值为100万元且不考虑其他因素。甲公司在出售日的会计处理中正确的有( 　)。

　　A.确认继续涉入资产1200万元和继续涉入负债1300万元

　　B.不需要确认继续涉入资产和继续涉入负债

　　C.确认继续涉入资产1000

　　D.确认营业外支出 1000

　　【答案】A

　　【解析】财务担保=40000×3%=1200(万元)，按照资产账面价值和财务担保孰低以1200万元计入继续涉入资产，按照财务担保1200+100(提供担保费)=1300(万元)计入继续涉入负债。

　　P59【例2-18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下：

　　20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：(1)收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利;(2)收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差账户)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配;但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。

　　20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。

　　甲银行的分析及会计处理如下：

　　(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。

　　(2)甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。

　　假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表3-7：

　　表3-7　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　 金额单位：元

　　项　目估计公允价值百分比分配后的账面金额

　　已转移部分90 900 00090%90 000 000

　　仍保留部分10 100 00010%10 000 000

　　小　计101 000 000100%100 000 000

　　甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)

　　(3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。

　　(4)甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元;另外，超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。

　　因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。

　　据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：

　　借：存放同业 　　　　　　　　　　　 　91 150 000

　　　　继续涉入资产―次级权益 　　 　　 10 000 000

　　　　　　　　　　―超额账户　　　 　　　400 000

　　　　贷：贷款 　　　　　　　　　　　　　 　　90 000 000

　　　　　　继续涉入负债 　　　　　　　　　　 　 10 650 000

　　　　　　金融资产转移收益(或营业外收入)　　 　900 000

　　(5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：

　　借：资产减值损失 　　　　　　　 　3 000 000

　　　　继续涉入负债 　　　　　　　 　3 000 000

　　　　贷：贷款损失准备―次级权益 　 　 3 000 000

　　　　　　继续涉入资产―次级权益 　 　 3 000 000

　　【例题18?多选题】甲公司20×7年的有关交易或事项如下：

　　(1)20×5年1月1日，甲公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项(包括交易费用)3000万元，意图持有至到期。该债券票面价值总额为3 000万元，票面年利率为5%，乙公司于每年年初支付上一年度利息。20×7年乙公司财务状况出现严重困难，持续经营能力具有重大不确定性，但仍可支付20×7年度利息。评级机构将乙公司长期信贷等级从Baal下调至Baa3。甲公司于20×7年7月1日出售该债券的50%，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为1300万元。

　　(2)20×7年7月1日，甲公司从活跃市场购入丙公司20×7年1月1日发行的5年期债券10万份，该债券票面价值总额为1000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度利息。甲公司购买丙公司债券支付款项(包括交易费用)1022.5万元，其中已到期尚未领取的债券利息22.5万元。甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。

　　(3)20×7年12月1日，甲公司将某项账面余额为1000万元的应收账款(已计提坏账准备200万元)转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元;同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。

　　该应收账款20×7年12月3l日的预计未来现金流量现值为720万元。

　　(4)甲公司持有戊上市公司(本题下称“戊公司”)0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因戊公司的股份比较集中，甲公司未能在戊公司的董事会中派有代表。

　　(5)甲公司因需要资金，计划于20×8年出售所持全部债券投资。20×7年12月31日，预计乙公司债券未来现金流量现值为l200万元(不含将于20×8年1月1日收取的债券利息)，对丙公司债券投资的公允价值为1010万元。

　　要求：

　　根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)至(4)题。(2008年考题)

　　(1)下列各项关于甲公司对持有债券进行分类的表述中，错误的有( )。

　　A. 因需要现金仍将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产

　　B. 因需要现金应将所持丙公司债券重分类为交易性金融资产

　　C.取得乙公司债券时应当根据管理层意图将其分类为持有至到期投资

　　D.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产

　　E.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为可供出售金融资产

　　【答案】BD

　　【解析】可供出售金融资产不得重分类为交易性金融资产;持有至到期投资不得重分类为交易性金融资产。

　　(2)下列关于甲公司20×7年度财务报表中有关项目的列示金额，正确的有( )。

　　A.持有的乙公司债券投资在利润表中列示减值损失金额为300万元

　　B.持有的乙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1200万元

　　C.持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1010万元

　　D.持有的乙公司债券投资在利润表中列示的投资损失金额为125万元

　　E.持有的丙公司债券投资在资产负债表中资本公积项目列示的金额为10万元

　　【答案】ABCDE

　　【解析】剩余的乙公司债券投资20×7年12月31日摊余成本=3000×50%=1500(万元)，未来现金流量现值1200万元，应确认减值损失300万元，该投资在资产负债表中列示的金额为1500-300=1200(万元);对丙公司债券投资在资产负债表中应按公允价值列示;乙公司债券投资在20×7年利润表中确认的投资损失=3000÷2-1300-1500×5%=125(万元);甲公司取得丙公司债券投资的入账价值=1022.5-22.5=1000(万元)，期末公允价值为1010万元，应确认资本公积10万元。

　　(3)假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购应收账款，甲公司在转让应收账款时不应终止确认的有( )。

　　A.以回购日该应收账款的市场价格回购

　　B.以转让日该应收账款的市场价格回购

　　C.以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购

　　D.回购日该应收账款的市场价格低于700万元的，按照700万元回购

　　E.以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购

　　【答案】BDE

　　【解析】以转让日该应收账款的市场价格回购和以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购，表明与应收账款有关的风险和报酬没有转移,不应终止确认该应收账款;以回购日该应收账款的市场价格回购和以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购，表明与应收账款有关的风险和报酬已转移，应终止确认应收账款;选项D属于继续涉入，不应终止确认应收账款。

　　(4)下列关于甲公司就戊公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有( )。

　　A.应当采用成本法进行后续计量

　　B.应当采用权益法进行后续计量

　　C.取得的现金股利计入当期损益

　　D.应当采用公允价值进行后续计量

　　E.取得的股票股利在备查簿中登记

　　【答案】CDE

　　【解析】甲公司就戊公司股权投资应作为可供出售金融资产核算。可供出售金融资产取得的现金股利计入当期损益，应当采用公允价值进行后续计量，取得的股票股利在备查簿中登记。

　　本章小结：

　　1.掌握各种金融资产的初始计量和后续计量

　　2.掌握各种金融资产的初始计量和后续计量的特点

　　3. 掌握各种金融资产的会计处理

　　3.掌握金融资产减值的会计处理特别是可供出售金融资产减值的会计处理

　　4.掌握金融资产转移的相关概念