第二节 长期股权投资的后续计量

　　一、长期股权投资的成本法

　　(一)成本法的定义及其适用范围

　　成本法，是指投资按成本计价的方法。

　　下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：

　　1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

　　投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

　　2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　(二)成本法核算

　　在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

　　通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回;以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。

　　在成本法下，关于现金股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本;当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：

　　1.“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例

　　2.“长期股权投资”科目发生额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本

　　应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映;若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

　　【例题10】A公司2008年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的现金股利100000元，C公司2008年实现净利润400000元。

　　2008年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。

　　会计分录为：

　　借：应收股利 10000

　　　　贷：长期股权投资―-C公司 10000

　　(1)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年现金股利300000元

　　应收股利=300000×10%=30000(元)

　　应收股利累积数=10000+30000=40000(元)

　　投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000(元)

　　因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。

　　或：“长期股权投资”科目发生额=(400000-400000)×10%-10000=-10000(元)，应恢复投资成本10000元。

　　会计分录为：

　　借：应收股利 30000

　　　　长期股权投资―C公司 10000

　　　　贷：投资收益 40000

　　(2)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年现金股利450000元

　　应收股利=450000×10%=45000(元)

　　应收股利累积数=10000+45000=55000(元)

　　投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000(元)

　　累计冲减投资成本的金额为15000元(55000-40000)，因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。

　　或：“长期股权投资”科目发生额=(550000-400000)×10%-10000=5000(元)，应冲减投资成本5000元。

　　会计分录为：

　　借：应收股利 45000

　　　　贷：长期股权投资―C公司 5000

　　　　　　投资收益 40000

　　(3)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年现金股利360000元

　　应收股利=360000×10%=36000(元)

　　应收股利累积数=10000+36000=46000(元)

　　投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000(元)

　　累计冲减投资成本的金额为6000元(46000-40000)，因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。

　　或：“长期股权投资”科目发生额=(460000-400000)×10%-10000=-4000(元)，应恢复投资成本4000元。

　　会计分录为：

　　借：应收股利 36000

　　　　长期股权投资―C公司 4000

　　　　贷：投资收益 40000

　　(4)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年现金股利200000元

　　应收股利=200000×10%=20000(元)

　　应收股利累积数=10000+20000=30000(元)

　　投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000(元)

　　因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。

　　或：“长期股权投资”科目发生额=(300000-400000)×10%-10000=-20000(元)，因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。

　　会计分录为：

　　借：应收股利 20000

　　　　长期股权投资―C公司 10000

　　　　贷：投资收益 30000

　　P81【例4-8】甲公司20×5年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式可靠确定其公允价值。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况见表：

　　单位：万元

　　注：乙公司20×5年度分派的利润属于对其20×4年及以前实现净利润的分配。

　　甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：

　　(1)20×5年

　　当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在20×4年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为：

　　借：应收股利 810000

　　　　贷：长期股权投资 810000

　　收到现金股利时：

　　借：银行存款 810000

　　　　贷：应收股利 810000

　　(2)20×6年：

　　应冲减投资成本金额=(2700+4800-3000) ×3%-81=54(万元)

　　当年实际分得现金股利=4800×3%=144(万元)

　　应确认投资收益=144-54=90(万元)

　　账务处理为：

　　借：应收股利 1440000

　　　　贷：投资收益 900000

　　　　　　长期股权投资 540000

　　收到现金股利时：

　　借：银行存款 1440000

　　　　贷：应收股利 1440000

　　二、长期股权投资的权益法

　　(一)权益法的定义及其适用范围

　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　【例题11?单选题】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是( )。

　　A.被投资企业实现净利润

　　B.被投资企业提取盈余公积

　　C.收到被投资企业分配的现金股利

　　D.收到被投资企业分配的股票股利

　　【答案】A

　　【解析】被投资企业实现净利润，投资企业应按持股比例计算的份额增加长期股权投资和投资收益。

　　(二)权益法核算

　　注意：教材中采用的是完全权益法。

　　核算使用的明细科目：

　　长期股权投资―成本

　　　　　　　　―损益调整

　　　　　　　　―其他权益变动

　　1.成本

　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资―成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　【例题12】A公司以银行存款2000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。

　　(1)如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资―成本 2000

　　　　贷：银行存款 2000

　　注：商誉200万元(2000-6000×30%)体现在长期股权投资成本中。

　　(2)如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：

　　借：长期股权投资―成本 2000

　　　　贷：银行存款 2000

　　借：长期股权投资―成本 100

　　　　贷：营业外收入 100

　　2. 损益调整

　　(1)投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

　　【例题13?单选题】甲公司20×7年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。乙公司20×7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为( )。

　　A.165万元 B.180万元 C.465万元 D.480万元

　　【答案】C

　　【解析】该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465(万元)。

　　(2)投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

　　比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。

　　【例题14】某投资企业于2009 年1 月1 日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2009年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50 万元。假定不考虑所得税及投资单位和被投资单位的内部交易，按该固定资产的公允价值计算的净利润为280(300-20)万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84(280×30%)万元。

　　P84【例4-11】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为

　　3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

　　单位：万元

　　假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

　　甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：

　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(1050-750)×80%=240(万元)

　　固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60(万元)

　　无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45(万元)

　　调整后的净利润=900-240-60-45=555(万元)

　　甲公司应享有份额=555×30%=166.50(万元)

　　确认投资收益的账务处理为：

　　借：长期股权投资―乙公司(损益调整)　　　　　l66.50

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　l66.50

　　若考虑所得税影响，假定税率为25%。

　　调整后的净利润=900-(240+60+45)×(1-25%)= 641.25万元

　　甲公司应享有份额= 641.25×30%=192.375万元

　　(3)除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号――资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

　　投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

　　应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。顺流交易和逆流交易图示如下：

　　①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

　　因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

　　【例题15】甲企业于20×9年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×9年资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。

　　甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资――损益调整520[(3200-600)×20%]

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　520

　　进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×9年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资――损益调整　120

　　　　贷：存货　　　 　　　　　　 120(600×20%)

　　应说明的是，在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现。也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整主体，但联营、合营企业因为对其没有控制，不能采用常规的合并报表方式进行处理，只能采用“单行合并”处理。相当于先把联营、合营企业净资产和净利润(抵销内部交易前)的份额(分别以长期股权投资和投资收益代表)加总到合并工作底稿中，然后再将内部交易中对应于母公司持股比例的部分予以抵销。抵销时，对于母公司一方仍使用正常的会计科目，但对于联营、合营企业一方则以“长期股权投资”和“投资收益”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损益类”的具体会计科目。

　　上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：

　　借：长期股权投资―损益调整 640 (3200×20%)

　　　　贷：投资收益 640

　　然后，抵销内部交易未实现损益：

　　未实现利润体现为投资企业公司账面上存货的虚增，因此要冲减存货;同时体现为合营、联营企业账面上收入、成本和毛利的虚增，但因为合营、联营企业的利润表不纳入合并范围，所以以“投资收益”取代收入和成本项目：

　　借：投资收益 120 (600×20%)

　　　　贷：存货 120

　　上述两笔分录合并后，与【例题15】相同。

　　P85【例4-12】

　　甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资―损益调整(28000000×20%) 5600000

　　　　贷：投资收益 5600000

　　经过上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资―损益调整 800000

　　　　贷：存货 800000

　　上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：

　　借：长期股权投资―损益调整 640(3200×20%)

　　　　贷：投资收益 640

　　然后，抵销内部交易未实现损益：

　　借：投资收益 80(400×20%)

　　　　贷：存货 80

　　上述两笔分录合并后，与教材【例4-12】相同。

　　②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

　　【例题16】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×9年11月，甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司，至20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税影响。

　　甲企业在该项交易中实现利润600万元，其中的120万元(600×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资――损益调整280[(2000-600)×20%]

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　280

　　甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入 360(1800×20%)

　　　　贷：营业成本 240(1200×20%)

　　　　　　投资收益　　120

　　上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：

　　借：长期股权投资―损益调整 400 (2000×20%)

　　　　贷：投资收益 400

　　然后，抵销内部交易未实现损益：

　　未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增，因此要抵销长期股权投资(替代合营、联营企业的存货);同时抵销投资企业的营业收入、营业成本。

　　借：营业收入 360(1800×20%)

　　　　贷：营业成本 240(1200×20%)

　　长期股权投资―损益调整　　 120

　　上述两笔分录合并后，与【例题16】相同。

　　P86【例4-13】

　　甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80(400×20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资―损益调整[(2000-400)×20%] 3200000

　　　　贷：投资收益 3200000

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入(1000×20%) 2000000

　　　　贷：营业成本(600×20%) 1200000

　　投资收益 800000

　　上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：

　　借：长期股权投资―损益调整 400 (2000×20%)

　　　　贷：投资收益 400

　　然后，抵销内部交易未实现损益：

　　未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增，因此要抵销长期股权投资(替代合营、联营企业的存货);同时抵销投资企业的营业外收入、营业成本。

　　借：营业收入 200(1000×20%)

　　　　贷：营业成本 120(600×20%)

　　长期股权投资―损益调整　　 80

　　上述两笔分录合并后，与【例4-13】相同。

　　【例题17•单选题】某投资企业于2008 年1 月1 日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2008 年度利润表中净利润为1000万元。被投资企业2008 年10月5日向投资企业销售商品一批，售价为60万元，成本为40万元，至2008年12月31日，投资单位尚未出售上述商品。假定不考虑所得税的影响，投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益为( )万元。

　　A.300 B.291 C.309 D.285

　　【答案】D

　　【解析】投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益=[1000-(600÷10-300÷10)]×30%-(60-40)×30%=285(万元)。

　　应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　【例题18】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年净利润为2000万元。

　　上述甲企业在确认应享有乙公司20×9年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资――损益调整 400(2000×20%)

　　　　贷：投资收益　　　　　 　400

　　该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

　　(4)取得现金股利或利润的处理

　　借：应收股利

　　　　贷：长期股权投资―损益调整

　　(5)超额亏损的确认

　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

　　在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　①冲减长期股权投资的账面价值。

　　②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

　　③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益

　　【例题19】甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。

　　则：甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。

　　上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失

　　借：投资收益 800

　　　　贷：长期应收款 800

　　注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。

　　P87【例4-14】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2400万元。

　　上述如果乙企业当年度的亏损额为18000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6000万元，超额损失在账外进行备查登记;在确认了6000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)，则在长期应收款的账面价值大于1200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1200万元。甲企业应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　60 000 000

　　　　贷：长期股权投资――(损益调整)　　　60 000 000

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　l2 000 000

　　　　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000

　　3.其他权益变动

　　投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。

　　【例题20】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2009年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为200万元，不考虑所得税的影响。

　　A公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资―其他权益变动 80

　　　　贷：资本公积――其他资本公积 80

　　三、长期股权投资的减值

　　发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

　　注意：长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

　　【例题21?多选题】下列项目中，影响长期股权投资账面价值变动的有( )。

　　A.成本法核算被投资企业接受实物资产捐赠

　　B.成本法核算被投资企业宣告的股利属于投资后实现的净利润

　　C.权益法核算被投资企业宣告发放股票股利

　　D.计提长期股权投资减值准备

　　E.权益法核算被投资企业宣告发放现金股利

　　【答案】DE

　　【解析】成本法核算被投资企业接受实物资产捐赠，投资企业不需进行账务处理;成本法核算被投资企业宣告的股利属于投资后实现的净利润，投资企业应确认投资收益，不能冲减投资成本;权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利，投资企业不需进行账务处理;计提长期股权投资减值准备，减少长期股权投资账面价值;权益法核算被投资企业宣告发放现金股利，投资企业应冲减长期股权投资成本。