国际反避税

一、税基侵蚀和利润转移项目(能力等级2)

税基侵蚀和利润转移项目是由二十国集团(G20)领导人背书，并委托经济合作与发展组织(以下简称OECD)推进的国际税改项目，是G20框架下各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。

2013年6月，OECD发布《税基侵蚀和利润转移行动计划》(以下简称BEPS行动计划)。

税基侵蚀和利润转移行动计划

复习要点：

1.BEPS十五项行动计划的实质——税收要与实质经济活动和价值创造相匹配。

2.税基侵蚀和利润转移项目的影响——此项工作的重点是消除双重不征税。

3.BEPS十五项行动计划的分类：

二、一般反避税(能力等级2)

(一)一般反避税概述

为规范一般反避税管理，根据税法的有关规定，国家税务总局制定《一般反避税管理办法(试行)》(以下简称《办法》)，该《办法》自2015年2月1日起施行。

【提示】现阶段一般反避税办法仅针对跨境交易或支付，而不涉及境内交易。

(1)《企业所得税法》规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理的方法调整。

下列情况不适用《办法》：

①与跨境交易或者支付无关的安排;

②涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

(2)税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。

(3)避税安排具有以下特征：

①以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;

②以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

(4)税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括(易出多选)：

①对安排的全部或者部分交易重新定性。

②在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体。

③对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配。

④其他合理方法。

(5)企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。

【提示】《一般反避税管理办法(试行)》(GAAR)的定位是作为其他特别反避税条款的一个兜底措施。只有当一项避税安排不能够适用任何一项具体反避税条款时，才会启用一般反避税条款。也就是说，一般反避税条款是穷尽所有其他的反避税措施后的最后手段。

(二)间接财产转让

国家税务总局在2015年2月3日出台《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》，这一公告的制定和出台是一般反避税规则在间接转让中国应税财产交易方面的具体应用。

简而言之，就是通过“穿透”原则，税务机关将非居民企业不具有合理商业目的的间接转让交易定性为直接转让交易，从而确保我国税基不受侵蚀。

1.非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照《企业所得税法》的有关规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

【解释】如果一项间接转让中国应税财产交易因不具有合理商业目的被调整定性为直接转让中国应税财产交易，则按照《企业所得税法》及其实施条例和《公告》规定可以就间接转让中国应税财产所得征收企业所得税。但如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照《公告》调整征税。

2.判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析。

3.除规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，应直接认定为不具有合理商业目的(4项，P567-568)：

(1)境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产;

(2)间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内;

【提示】(1)、(2)两项从被转让的境外企业股权价值来源以及境外企业资产和收入构成判断间接转让交易的主要标的为中国应税财产。

(3)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质;

(4)间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

【提示】存在跨国税收利益。

4.间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的(P568)：

(1)交易双方的股权关系具有下列情形之一：

①股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权;

②股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权;

③股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

【提示】彼此控股或同一控制。

【特殊规定】境外企业股权50%以上(不含50%)价值直接或间接来自于中国境内不动产的，上述第①、②、③项的持股比例应为100%。

(2)本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

【提示】不存在跨国税收利益。

(3)股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不含上市企业股权)支付股权交易对价。

三、特别纳税调整(能力等级3)

(一)转让定价

转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格通常不同于一般市场价格。转让定价是现代企业特别是跨国公司进行国际避税所借用的重要工具，主要是利用各国税收差别来实现的。

按照《企业所得税法》和《税收征管法》的有关规定，税务机关有权对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整。

(二)成本分摊协议

企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，可以按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

1.成本分摊协议体现受益原则

成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。

参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

2.企业应自与关联方签订(变更)成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。

3.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

(1)不具有合理商业目的和经济实质;

(2)不符合独立交易原则;

(3)没有遵循成本与收益配比原则;

(4)未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料;

(5)自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

(三)受控外国企业(CFC)

受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人(以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于所得税法规定税率(25%)水平50%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

1.“受控”的标准

所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。

中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

2.对受控外国企业的管理

视同受控外国企业股息分配，其利润中应归属于中国居民企业股东的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

【提示】本规定属于视同股息分配而确认投资收益的特殊规定。税法的一般规定是：股息红利等权益性投资收益在被投资方作出利润分配决定时确认投资收益的实现。

3.例外条款

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

(1)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);

(2)主要取得积极经营活动所得;

(3)年度利润总额低于500万元人民币。

(四)资本弱化

《企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法》所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

【特别提示】权益投资不仅仅指实收资本，应包括企业资产负债表所列示的所有者权益金额。

《企业所得税法》所称的利息支出包括直接或者间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

《企业所得税法》规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。